注册会计师行业监管模式探析

    无论在国内还是在国外，寻求一个有效的监管模式一直是各国注册会计师行业研究的热点问题之一。讨论的焦点主要围绕在政府监管与行业自律之间的选择上。在经历了一系列财务丑闻之后，2002年美国的《萨班斯—奥克斯法案》针对注册会计师行业的监管予以了积极的回应，提出设立独立于注册会计师行业的监管机构——上市公司会计监督委员会（PCAOB），拟以独立监管模式取代自律监管（市场监管）模式。监管模式的选择问题再一次引发了国内外专家学者的讨论。一种观点认为，转轨经济时期，我国应发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务体系 ；另一种观点认为，仅仅依靠行业自律性组织来监管是不现实和无效的，政府监管是必然之路，应该建立一个以法律为准绳、政府监管为主导、行业自律为从属的监管模式。本文拟对市场监管与政府监管两种监管模式进行剖析，并结合我国的现实，提出适合我国的注册会计师行业监管体系的设想。

    关于市场监管与政府监管的争论

    在人类社会发展历史上，市场与政府好像天生就是一对冤家，总是处在一个非此即彼的对立面。亚当。斯密著名的“看不见的手”理论为攻击政府的过度干预提供了很好的理论依据。然而，市场也并非万能，也有失灵的时候。凯恩斯主义适时地提出了政府干预理论，认为政府不应该仅仅扮演一个消极的社会保护者的角色，而应该积极干预经济生活。然而，政府机关森严的等级制度、繁琐的办事程序以及传统的官本位意识严重制约了政府行为的有效性 ； 信息的不对称使得政府无法预测可能发生的各种偶发事件；而且政府也有其自利的一面，资源的稀缺性使得寻租行业也是不可避免的。也就是说，政府干预也会失灵。当政府或者市场失灵或失败时，人们总是不合逻辑地选择另一方来弥补该缺陷。实际上，政府难以弥补所有市场缺陷，市场也难以弥补政府的所有不足。

    再来看看注册会计师行业的市场监管模式和政府监管模式的选择问题。市场监管模式实际上是注册会计师们自己管理自己，自己给自己制定规则，自己监督，自己遵守。但在过度竞争和无序竞争的环境下，由于人的有限理性和委托人、经营者、注册会计师三者之间关系的错位，使得注册会计师往往会放弃应有的职业怀疑精神和职业道德，甚至合谋来损害其他市场主体的利益。为此，人们便将希望寄托于政府。

    政府监管模式的特点在于政府直接对注册会计师行业微观层面的事务实施控制。这一模式固然有其权威性强的一面，但是，由于政府也有其自己的利益，也是从自身的角度计算管制成本与效益的，并非超然独立地从公众利益角度考虑问题。加之，政府各部门之间，中央和地方政府之间的种种利益冲突，使得注册会计师行业的独立性往往受到影响。不但不能“促进有序竞争”，相反，政府“有形的脚”很容易踩在市场“无形的手”上，从而背离行业发展的规律，加剧市场无序的竞争。

    实践证明，单纯的市场调节和政府干预都不是管理和发展注册会计师行业的灵丹妙药。因此，越来越多的学者主张在市场和政府之间引入“中间层”——独立监管机构。这种监管模式，要求监管机构既独立于政府，又独立于市场（自律型的协会组织），机构的经费来源主要是靠自己筹集或国家财政拨款而非税收收入形成，具有自主性。相对于政府监管模式，它能够有效克服政府对于市场监管的低效率，避免因信息不对称造成的道德风险和逆向选择，为市场主体的公平交易和竞争创造良好条件；相对于市场监管模式，它能够避免追求自身利益最大化，而是以实现和维护广大社会公众利益为宗旨。

    如果仅从逻辑上选择，独立监管模式无疑是最优的。但由于执行人的有限理性，各国注册会计师行业的发展现状不同，所以不能盲目地照抄照搬国外经验，需要考虑我国的具体实际去选择适合我国的监管模式。

    建立有中国特色的行业监管体系

    长期以来，我国政府享有全面、直接干预社会经济活动的权力，包括对注册会计师行业的干预。与此相对应的必然是社会自我组织和自我约束能力的萎缩，从而进一步加大了对政府的依赖。但指望政府完全以公共利益为导向来管理社会事务早已被公共选择学派证明是不现实的。我国也已借鉴世界各国注册会计师行业管理模式，朝着政府与协会力量相结合的方向变革，希望注册会计师协会既能作为“公”的代表，协助政府对其成员进行管理，实现公共管理的目的，维护公共秩序，又能作为“私”的代表对政府进行制约监督，参与政府决策、维护社会成员利益，并逐步实现行业自律。2003年8月通过的《行政许可法》更是政府监管与行业自律分设的明显体现。正如《行政许可法》第13条规定，凡是通过市场机制能够解决的问题，可以由市场机制去解决；通过市场机制难以解决，但通过规范、公正的中介机构自律能够解决的问题，应通过中介机构自律去解决；即使是市场机制、中介机构自律解决不了需要政府加以管理的问题，也要首先考虑通过事后监督去解决。显然，未来我国将会努力建设注册会计师行业自律的监管模式。结合我国目前的情况，笔者认为，当前，应建立以制度安排为手段，政府为指导，行业自律为基础的监管体系。而这种体系的建立可以通过三个层面来完成：

    1.法规层。首先应加紧修订《注册会计师法》，明确监管的主体，尤其是设立唯一的行政监管组织，避免多重领导的管理体制。为此，修订《注册会计师法》时，既应明确注册会计师行业及行业协会的行政管理部门是国务院财政部门，也应明确并理顺管理体制，即行政管理部门负责间接管理，不直接承办具体事务。在立法方面，还应突出民事责任和刑事责任的制裁性，加大追究民事责任和刑事责任的处罚力度，并增加“因会计信息欺诈造成投资者损失”的民事赔偿具体条款，加大对违规事务所和注册会计师的惩戒力度。此外，应尽快出台《违反不正当竞争的处罚细则》、《违反注册会计师法处罚细则》等具体法律规范，做到有法可依，将行业不良现象的惩罚落到实处。

    2.行业自律层。注册会计师协会要充分运用政府赋予的职能逐步建立行业自律体系。通过行业检查和政府委托、联手检查等手段，通过设立各个专门委员会等方式，制定严格的执业行为违规处罚措施，提高和树立自律管理的形象，逐步完成向行业自律性管理的过渡。需要说明的是，这种自律，不仅是行业协会的自律，还是会计师事务所内部的自律和注册会计师的自我约束。为此，会计师事务所应建立自律性的运作机制，加强内部的日常控制，引入风险导向审计；在业务的承接上应严格把关，对业务执行过程中的不良行为应建立所内的惩戒细则，建立注册会计师的日常工作报告制度，对注册会计师的日常工作应有迹可查，同时也起到一定的监控作用； 有意识的培养注册会计师的诚信道德，树立诚信是会计师事务所立所之本，是注册会计师“生命”所在的理念。

    3.行业他律层。注册会计师行业的自律不可能是完全意义上的“自律”。完全自律的结果往往会形成行业利益的最大化，这种不均衡必将损害广大社会公众的利益，损害行业存在的基础。可见，问题的关键是谁来监管注册会计师协会以及会员？协会的收入来源是注册会计师及会计师事务所交的会费，这使注册会计师协会处在一个“维护与监督”的角色冲突中，因此必要的行政监管以及社会公众舆论的监督还是有助于对自律过程中出现的偏差行为进行及时的纠正的。

    （作者单位：天津财经大学）